Юридическая помощь
Назад

Договор переработки сырья на давальческих условиях

Опубликовано: 11.08.2019
0
12

Переработка на давальческих условиях подакцизной продукции

Сторонами сделки с давальческим сырьем являются предприятие — собственник сырья (давалец) и предприятие — переработчик давальческого сырья.

В общем случае договор «толлинга» является разновидностью договора подряда (гл.37 ГК РФ).

При этом в соответствии со ст.220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем). Однако, если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь (готовую продукцию) приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.05.1996 N 607/96 договор о приеме продукции для переработки и о поставке вновь изготовленной продукции из давальческого сырья является смешанным договором, содержащим в том числе и элементы договора поставки.

Согласно договору «толлинга» сырье может быть передано на доработку или на переработку с целью получения готового конечного продукта.

По договору переработки давалец, приобретший право собственности на изготовленную из них продукцию, обязан возместить стоимость переработки перерабатывающему предприятию. При этом, если право собственности на продукцию приобретает переработчик, последний обязан возместить давальцу стоимость предоставленных им материалов.

В случае если переработчик утратил материалы давальца, он обязан передать новую вещь в собственность давальцу и возместить причиненные убытки.

В связи с вышеизложенным в договоре переработки давальческого сырья важно оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность за утрату (некачественную переработку) сырья.

Ценообразование по договору «толлинга» строится на договорных началах сторонами договора. При этом основой для определения стоимости услуг являются предполагаемые затраты предприятия — переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности работ. При ограниченности возможности выполнения работ третьей стороной (только предприятие — переработчик имеет соответствующие производственные мощности, оборудование и т.п.) уровень рентабельности может быть выше, нежели в условиях конкуренции за право выполнения работ по переработке сырья.

Виды оплаты услуг предусматриваются также сторонами в договоре. При этом могут использоваться следующие виды:

  • за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается денежными средствами по согласованной цене, включающей соответствующие налоги;
  • за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается частью изготовленной предприятием — переработчиком готовой продукции;
  • в переработку поступает только часть давальческого сырья, другая же часть засчитывается в счет платежей заказчика и переходит в собственность предприятия — переработчика.

Как правило, на практике стороны используют первый вид расчетов, что и станет основой рассмотрения в настоящей публикации.

На давальческих условиях может быть передано сырье, из которого подлежит изготовлению следующая подакцизная продукция:

  • алкогольная и спиртосодержащая продукция;
  • бензин;
  • ювелирные изделия;
  • другая подакцизная продукция.

Предприятия, занятые переработкой подакцизной продукции на давальческих условиях, прежде всего, должны обратить внимание на порядок исчисления акцизов.

В соответствии со ст.2 Федерального закона РФ «Об акцизах» (в ред. Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ (в ред. изменений и дополнений)) плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья, являются:

  • по товарам, производимым на территории Российской Федерации — производящие и реализующие подакцизные товары предприятия;
  • по товарам, производимым за пределами территории Российской Федерации — организации — собственники давальческого сырья.

Акцизами, в частности, облагаются следующие товары:

  • спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта — сырца и спирта денатурированного);
  • спиртосодержащая продукция (за исключением денатурированной);
  • алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции, за исключением виноматериалов);
  • пиво;
  • ювелирные изделия;
  • нефть, включая стабилизированный газовый конденсат;
  • бензин автомобильный;
  • отдельные виды минерального сырья в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации (например, согласно Постановлению Правительства РФ от 03.06.1997 N 808 к видам минерального сырья, подлежащим обложению акцизами, относится природный газ, за исключением природного газа, используемого для закачки в пласт для целей поддержания пластового давления; для подготовки теплоносителей при нагнетании в нефтяные пласты и других методах повышения нефтегазодобычи с непосредственным использованием природного газа; для газлифтной добычи нефти; на собственные технологические нужды (включая технологические потери) газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах установленных нормативов, обусловленных технологией подготовки и транспортировки газа; для закачки в подземные хранилища; для производства (в том числе на давальческой основе) сжатого газа; газа из газоконденсатных месторождений (сухой отбензиненный газ) и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки; природного газа, реализуемого на территории Российской Федерации жилищно — строительным кооперативам и товариществам собственников жилья, а также физическим лицам для личного потребления).

В соответствии с п.3.1 Инструкции МНС России от 10.05.2000 N 61 «О порядке исчисления и уплаты акцизов» объектом обложения акцизами является:

  • по товарам, производимым на территории Российской Федерации (для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья), — стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из применяемых в данной организации максимальных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде;
  • по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов (в настоящее время такие ставки установлены по ювелирным изделиям) и которые производятся за пределами территории Российской Федерации из давальческого сырья, принадлежащего организациям, подлежащим регистрации в качестве налогоплательщиков в Российской Федерации, — стоимость реализуемых подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен без учета акциза;
  • по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения) для всех организаций, включая организации, производящие и реализующие (отгружающие, передающие) подакцизные товары из давальческого сырья, — объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.

Следует учитывать, что в соответствии с п.5.2 Инструкции МНС России N 61 в случае использования в качестве давальческого сырья подакцизных товаров (за исключением подакцизных товаров минерального сырья), по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства, при представлении копий платежных поручений с отметкой банка.

При этом необходимо отметить, что при производстве бензина из нефти, в том числе на давальческих условиях, акциз, входящий в цену перерабатываемой нефти, к зачету не принимается, так как нефть является подакцизным видом минерального сырья (подтверждено Письмом Госналогслужбы России и ФСНП России от 09.10.1996 N N ВЗ-6-03/709, ЮЧ-2477).

Письмом Госналогслужбы России от 07.12.1998 N 03-2-11 уточнено, что акцизы по подакцизным товарам, произведенным на территории Российской Федерации из давальческого сырья, начисляются предприятием, производящим (дорабатывающим) такие товары, в момент их отгрузки (передачи) заказчику — владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю и уплачиваются предприятием — производителем в установленные Законом об акцизах сроки.

В связи с этим к стоимости работ по изготовлению подакцизного товара из давальческого сырья добавляется сумма акциза, исчисленная исходя из установленного объекта налогообложения.

Следует учитывать, что в соответствии с п.13 Положения о составе затрат выручка от реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, определяется по моменту отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.

При этом в соответствии с Письмом МНС России от 11.03.1999 N ВГ-6-02/161@ данное положение применяется только для целей исчисления акцизов. В рамках же исчисления налогооблагаемой базы по другим налогам (на прибыль, с реализации) предприятия вправе выбирать между учетом выручки для целей налогообложения «по оплате» или «по отгрузке».

Выручка от реализации природного газа определяется по мере его оплаты (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлению средств в кассу).

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат и п.5.11 Инструкции МНС России N 61 отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными на территории Российской Федерации по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, включая давальческие, для производства других подакцизных товаров, и суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам к зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не подлежит, а относится на финансовые результаты.

Сумма акциза, уплаченная по подакцизным товарам, в дальнейшем использованным для производства товаров, не облагаемых акцизами, относится на себестоимость этих товаров (п.6.1 Инструкции МНС России N 61).

Сумма же акциза, уплаченная по спирту этиловому из непищевого сырья, используемому для производства неподакцизных товаров, на себестоимость этих товаров не относится, а засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.

Общие правила

Давальческая переработка сырья — это сделка, при которой заказчик (давалец) приобретает в собственность сырье (покупает по договору купли-продажи, изготавливает самостоятельно, получает по иным сделкам) и без перехода права собственности передает его подрядчику для изготовления из этого сырья нужной заказчику продукции на производственных мощностях подрядчика.

Отличия изготовления продукции по давальческой схеме от покупки аналогичного товара следующие:

  • заказчик не просто получает товар нужной ему номенклатуры (ассортимента), но еще может и контролировать производство этого товара, задавать дополнительные требования к его качествам, процессу изготовления, оформлению;
  • самостоятельно приобретая сырье и оплачивая его переработку, заказчик может существенно снизить стоимость получаемого товара;
  • переходя из области перепродажи купленного товара в область реализации собственной продукции, заказчик может получить некоторые налоговые преимущества.

Такая организация производственного процесса накладывает свои особенности на порядок отражения давальческой схемы в учете. Заказчик отражает не реализацию сырья (поскольку не передает на него права собственности), а его списание в производство, затем показывает в учете затраты на оплату работ подрядчика и из этих слагаемых формирует себестоимость произведенной продукции.

Поскольку передача материалов в давальческую переработку не рассматривается в качестве их реализации, заказчик должен иметь возможность доказать отсутствие налогооблагаемых баз по реализации товаров, т.е. наличие именно давальческих операций, отделяя все другие виды гражданско-правовых сделок, по тем или иным признакам похожих на давальческую переработку.

Договор давальческой переработки сырья является разновидностью договора подряда. Основной вид сделок, от которых должен быть отделен такой договор, — купля-продажа или поставка товаров. Согласно Гражданскому кодексу РФ суть подряда не столько в том, чтобы по заданию заказчика определенные работы были выполнены сами по себе, сколько в том, чтобы был достигнут желаемый результат этих работ.

Поэтому прослеживается некоторое сходство между договорами подряда и договорами поставки, содержащими условия по передаче материалов, сырья, комплектующих изделий. Особенно усиливает это сходство возможность выполнить работу «иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами», если иное не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса РФ).

Правоприменительная практика при разграничении таких видов сделок в первую очередь рассматривает содержание обязанностей договаривающихся сторон: договор подряда охватывает не только результат работ как таковой, но и процесс их выполнения: «…одна сторона обязуется выполнить по заданию другой стороны определенные работы…» (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Иными словами, договорное регулирование должно охватывать права и обязанности сторон, относящиеся к самому ходу работ. Если их ход действительно составляет элемент договора — налицо подряд, можно говорить о давальческой переработке. Если же содержанием договора является передача товаров, пусть даже и произведенных с использованием материалов покупателя, такой договор может быть признан договором купли-продажи или поставки.

Помимо содержания обязанностей сторон используется и иной критерий — объем передаваемых материалов. Если передается значительная часть материалов, необходимых для изготовления товаров, то договор может рассматриваться как подрядный. В частности, в п. 1 ст. 3 Конвенции ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров предусмотрено, что «договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров».

На практике недостатком этого критерия является неопределенность самого понятия «существенная часть». Иногда помогает анализ того, какие материалы передаются подрядчику — основные или вспомогательные. В давальческую переработку должны быть обязательно переданы основные материалы, составляющие физическую основу продукции.

Вспомогательные материалы, которые не входят в физическую основу продукции, но используются в процессе ее производства, могут передаваться лишь как дополнение к основным, хотя могут использоваться и вспомогательные материалы, принадлежащие переработчику. Например, для производства нефтепродуктов необходимы специальные присадки.

Если давалец передает нефтеперерабатывающему заводу эти присадки вместе с нефтью, то речь идет о давальческой переработке нефти, если же без нее, то мы имеем дело с договором поставки нефтепродуктов (купли-продажи) и встречной поставки присадок. При этом в первом случае важно, чтобы давалец передал заводу ровно столько присадок, сколько нужно для переработки его количества нефти, а во втором случае это не важно, так как, приобретая присадки в собственность, завод их оплачивает и может использовать для производства нефтепродуктов из иной нефти, уже не принадлежащей давальцу.

Исключением являются договоры строительного подряда: в них давальческими могут быть любые материалы (включая только вспомогательные, например краски) и в любом, даже самом незначительном, количестве. Это очень важный аспект, поскольку невозможность использования давальческой схемы и необходимость заключения договора купли-продажи означают не только переквалификацию типа сделки, но и принципиальное изменение порядка ее отражения в бухгалтерском учете и расчета объемов налоговых баз.

Какие условия будет содержать соглашение о переработке давальческого сырья решают стороны сделки. Но по нашему законодательству есть существенные условия, которые обязательно должны быть в договоре. К ним относятся:

  • предмет составления настоящей договоренности;
  • временные рамки, в которые должны быть выполнены работы по переработке давальческого сырья;
  • подробное описание характеристики передаваемых материалов;
  • условия по передаче и приемке предмета договора;
  • подробное описание готовой работы от исполнителя;
  • ответственность подрядчика и давальца;
  • условия оплаты;
  • порядок и основания внесения изменений и расторжения контракта.

В данном договоре может быть указан различный период действия:

  • точная дата. Например, срок действия документа начинается с 15.10.2018 года и истекает 15.01.2019 года.
  • открытая дата. Например, договор действует с даты его подписания и действителен документ до выполнения исполнителем поставленной работы по переработке сырья.

Заключить договор на оказание услуг можно на точную дату, но оговорить, что оплата за переработанное сырье будет произведена позднее. В данном случае, обязательно указать дату оплаты проделанной работы.

Условия оплаты

Неотъемлемой частью любого договора является пункт с условиями оплаты. В нем обязательно указывается размер оплаты, сроки, порядок и методология расчета, также процедура перевода денежных средств.

В качестве способов оплаты переработки сырья могут быть следующие:

  • оплата денежными средствами — наличными или безналичными;
  • оплата сырьем. Например, заказчик оставляет исполнителю часть переработанного материала в равной стоимости за оказанные услуги;
  • оплата готовой продукцией. Данный вид оплаты осуществляется по такому же принципу, как и расчет с исполнителем сырьевым материалом;
  • смешанный вид оплаты. Данный вид является наиболее распространенным при заключении подобных договоров. Заказчик услуги исполнителя оплачивает денежными средствами и сырьем (готовой продукцией). В каком соотношении будет производиться оплата, решают стороны.

Условия оплаты по договору оказания услуг могут быть различны. В каком виде будут производиться расчеты между сторонами, зависит от пожеланий сторон. После выполнения работ в соответствии с соглашением о переработке давальческого сырья требуется составить отчет о расходовании материала.

Образец договора

Важно уделять особое внимание каждому пункту документа, т. к. при неверном его составлении он может быть признан недействительным или не имеющим юридической значимости. Поэтому рекомендуется ознакомиться с пунктами, которые обязательно должны быть в акте.

Содержание договора на оказание услуг по переработке давальческого сырья отражает:

  • название акта;
  • город (село), где оформляется документ;
  • дата составления;
  • сведения о сторонах, заключающих настоящую сделку. По закону, требуется указать наименование компании, фамилию, имя и отчество главного руководителя или его уполномоченного представителя, сведения об Уставе организации;
  • предмет договора;
  • особенности предоставления сырьевого материала от заказчика к исполнителю. В данном пункте важно описать подробные детали материала;
  • готовая продукция. В данной части настоящего соглашения требуется описать какая продукция должна быть по результатам переработки. Важно тут указывать расчеты, из какого количества материала какое количество продукции получится. Также расчеты можно привести в приложении к договору;
  • условия приемки результатов переработки, тут указываются правила доставки, разгрузки и необходимые документы;
  • ответственность сторон, в случае несоблюдения условий настоящего контракта;
  • условия разрешения споров;
  • действия при возникновении форс-мажорных ситуаций;
  • период действия документа;
  • перечень приложений, если они есть;
  • банковские реквизиты сторон, подписи и печати.

Юридическими специалистами рекомендуется проставлять подписи и печати на каждой из страниц договора о переработке сырьевого материала. Данные действия помогут избежать подмены листов со стороны недобросовестного участника соглашения.

Налогообложение операций по договору «толлинга»

Организация бухгалтерского учета у сторон по договору «толлинга» строится на основе принадлежности сырья, переданного в переработку, и продукта переработки давальцу.

Плательщиками налогов с операций по договору «толлинга» в равной степени являются как давалец, так и предприятие — переработчик.

К давальческому сырью в ювелирной отрасли относятся ювелирные изделия, бывшие в употреблении, а также лом таких изделий, принадлежащие заказчику и передаваемые для переработки предприятиям ювелирной отрасли.

В свою очередь, стоимость материала (вещи), передаваемого исполнителю, может определяться в договоре или ином документе (квитанции, заказе), подтверждающем заключение договора (стоимостная оценка может быть дана как самим заказчиком, так и на основании утвержденных в установленном порядке цен на драгоценные металлы или лом).

Услуги же по ремонту ювелирных изделий акцизами не облагаются.

Следует учитывать, что в соответствии с пп.»с» п.1 ст.5 Закона РФ о НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются обороты по реализации для дальнейшей переработки и аффинирования руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов, а также обороты по реализации драгоценных металлов в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации.

Договор переработки сырья на давальческих условиях

Обороты же по реализации услуг по переработке давальческого сырья, в том числе лома драгоценных металлов, в соответствии с Письмом Минфина России от 22.04.1997 N 04-03-03 «О налоге на добавленную стоимость» облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп.»у» п.12 Инструкции о порядке исчисления НДС освобождаются от налога платные медицинские услуги для населения, лекарственные средства (в том числе лекарства — субстанции) и изделия медицинского назначения.

Что касается услуг по переработке давальческого сырья при производстве лекарственных средств и изделий медицинского назначения, то действующим законодательством льгота при оказании таких услуг не предусмотрена, в связи с чем услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке (подтверждено Письмами Департамента налоговой политики Минфина России от 09.03.1999 N 04-03-07 «О налоге на добавленную стоимость», от 30.11.1998 N 04-03-07).

Если же из спирта изготавливаются спиртосодержащие средства с добавлением в спирт других лекарственных ингредиентов, то есть изготавливается неподакцизная продукция, акциз, уплаченный по спирту, в соответствии с п.6.1 относится на себестоимость изготавливаемых лекарств.

Исключение составляют случаи использования спирта из непищевого сырья. В соответствии с п.6.4 Инструкции МНС России сумма уплаченного по спирту акциза на себестоимость лекарств не относится, а засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий период.

При заполнении предприятиями отчета форма N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг» в соответствии с Инструкцией по заполнению данного отчета, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 19.01.2000 N 4, по строке 20 «стоимость переработанного давальческого сырья» отражается стоимость неоплачиваемых переработанных сырья и материалов заказчика, полученных от него на давальческих основах.

Договор переработки сырья на давальческих условиях

Основанием для отражения показателей по строке 20 являются данные по забалансовому счету 003.

В данные по отгрузке конкретных видов промышленной продукции (графы 2, 5, 7) включается продукция собственного производства, фактически отгруженная (переданная) в отчетном периоде на сторону, включая продукцию из давальческого сырья.

В графе 3 отражаются остатки готовой продукции, имеющиеся на конец отчетного месяца, включая продукцию, произведенную из давальческого сырья.

При заполнении отчета форма N П-1 (сх) «Сведения о производстве и отгрузке сельскохозяйственной продукции» в соответствии с Инструкцией по заполнению отчета, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 26.11.1999 N 106, сельскохозяйственные продукция и сырье, сданные для переработки на давальческих условиях, включаются в отчет по разд.

До получения готовой продукции сырье, отгруженное на перерабатывающее предприятие, в отчет не включается.

Данные о наличии сельскохозяйственной продукции (графа 8 разд.1) на конец отчетного периода приводятся с учетом как продукции собственного производства, так и поступившей со стороны (в том числе на давальческих условиях).

Договор переработки сырья на давальческих условиях

Сведения о производстве промышленной продукции, в том числе из полученного давальческого сырья, отражаются также в Сведениях о работе подсобного промышленного производства в сельском хозяйстве (форма N 29-АПК), форма которых утверждена Постановлением Росстатагентства России от 16.08.1999 N 71. Отчет годовой представляется к 9 февраля после отчетного года сельскохозяйственными предприятиями, осуществляющими промышленную деятельность, органу госстатистики по месту нахождения предприятия.

а) по строке 56 ежеквартального отчета по форме N 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)», который представляется соответствующим органам госстатистики к 30 числу после отчетного периода за I — III кварталы, и к 1 апреля следующего года — за IV квартал (форма отчета утверждена Постановлением Госкомстата России от 10.11.1998 N 110);

Предлагаем ознакомиться:  Договор денежного займа с процентами образец

б) по строке 53 годового отчета по форме N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия», который представляется к 1 апреля следующего за отчетным года юридическими лицами, определенным специальным перечнем органов госстатистики (форма отчета утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.09.1998 N 95);

Предприятия — производители давальческого сырья представляют ежеквартальный отчет по форме N 1-рынок «Сведения о покупке (продаже) сырья, продукции» по перечню сырья и продукции, установленному органами государственной статистики (форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 17.08.1998 N 87).

В том случае, когда предприятие — производитель сырья, продукции для производства обследуемого вида товара осуществляет также производство и продажу товара или продажу товара, выработанного из сырья предприятия на давальческих условиях, оно заполняет второй бланк отчета по разд.2 и 3, где приводит сведения о продаже товаров в том же порядке, как и при продаже сырья.

Нефтегазоперерабатывающие объединения и предприятия (включая юридические лица с долевым участием иностранного капитала, производящие нефтепродукты на собственных или арендуемых установках) представляют соответствующим органам госстатистики ежемесячный отчет по форме N 1-нефтепродукт (срочная) «Сведения о поставке нефтепродуктов потребителям» к 4 числу после отчетного периода. Форма отчета и указания по его заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 17.08.1998 N 87.

Договор переработки сырья на давальческих условиях

Владелец давальческого сырья обязан представлять сведения по форме N 1-нефтепродукт нефтеперерабатывающему предприятию, и данные сведения включаются в графу 7 «поставлено всего без участия организаций нефтепродуктообеспечения» отчета.

Данные о себестоимости нефтепродуктов, полученных организациями из нефти, перерабатываемой на «давальческой» основе другими организациями, отражаются в разд.3 ежемесячного (представляется к 25 числу после отчетного месяца) отчета «Сведения о себестоимости добычи нефти, производства нефтепродуктов» (форма N 6-нефть), форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 16.07.1999 N 59.

Услуги же по переработке давальческой нефти отражаются нефтеперерабатывающими предприятиями по строке 10 отчета.

Сведения об остатках, поступлении и расходе драгоценных металлов и их солей, полученных для выполнения давальческих заказов, отражаются в отчете по форме N 2-дм (давальческое сырье), который представляется юридическими лицами всех форм собственности Гохрану России (121170, г. Москва, ул. 1812 года, д.14) раз в год к 15 февраля.

Форма отчета утверждена Постановлением Госкомстата России от 07.05.1998 N 50.

К вопросу о раздельном учете

Не составляет трудности организовать бухгалтерский и налоговый учет в ситуации, когда сам завод не выпускает аналогичную продукцию из того же вида сырья, которое перерабатывается на давальческих условиях. Если виды сырья и номенклатура собственной и давальческой продукции совпадают (а такое на практике происходит довольно часто), «учетные» сложности неизбежны.

Специалисты-теоретики единодушно заявляют о том, что бухгалтер организации-переработчика должен обеспечить раздельный учет давальческих и недавальческих сырья, затрат и готовой продукции. Бухгалтеры со стажем настаивают на нереальности внедрения таких рекомендаций в практику. Новички ломают голову, пытаясь следовать требованию раздельного учета. В чем проблема? Чтобы ответить на этот вопрос, достаточно представить несложную ситуацию.

Предприятие выпускает сварной двутавр как из собственного, так и из давальческого металлопроката. Заключенный договор на переработку является долгосрочным, причем графики поставки металлопроката и отправки сварного двутавра давальцу составлены таким образом, чтобы обеспечить рациональную загрузку автоматической линии и освобождение площадей от готовой продукции.

Описанная ситуация является достаточно распространенной. Причем некоторые давальцы не подозревают о такой подмене, другие — предупреждены, но не возражают против этого порядка работы. Не будем анализировать юридические нюансы взаимоотношений сторон <7> (предположим, что давальца и переработчика все устраивает и ни одна из сторон не предъявляет другой претензий), попробуем разобраться с ведением учета.

----------------------¬ -----------------------¬
¦ Собственное сырье ¦ ¦ Давальческое сырье ¦
¦ Счет 10 ¦ ¦ Счет 003 ¦
L----------T----------- L------------T----------
L--------------------¬ ------------------------
¦/ ¦/
-------------------¬
¦ Производство ¦
¦ Счет 20 ¦
L-------------------
/¦ /¦
---------------------- L----------------------¬
----------- ---------¬ ------------ ---------¬
¦ Собственная готовая¦ ¦ Давальческая готовая¦
¦ продукция ¦ ¦ продукция ¦
¦ Счет 43 ¦ ¦ Счет 002 ¦
L--------------------- L----------------------

При этом в дебет счета 20 списывается стоимость только собственного сырья (стоимость давальческого сырья в затраты не попадает). По кредиту счета 20 отражается стоимость готовой продукции (корреспондирует с дебетом счета 43 либо 40) и переработки (Дебет 90-2 Кредит 20).

Поскольку собственное и давальческое сырье варится в общем котле — перерабатывается совместно, выпущенную продукцию невозможно индивидуализировать. Следовательно, распределение произведенной продукции на свою и давальческую должно производиться исходя из норм расхода сырья.

Дебет 20 Кредит 10 — списана стоимость сырья в производство;

Дебет 43 Кредит 20 — оприходована готовая продукция.

В этом случае на балансе переработчика (по дебету счета 43) числится вся произведенная продукция: и своя, и давальческая.

----------------------¬ -----------------------¬
¦ Собственное сырье ¦<--------------------------- Давальческое сырье ¦
¦ Счет 10 ¦ ¦ Счет 003 ¦
L----------T----------- L-----------------------
L--------------------¬
¦/
-------------------¬
¦ Производство ¦
¦ Счет 20 ¦
L---------T---------
¦/
-------------------¬
¦ Готовая продукция¦
¦ Счет 43 ¦
L----T--------T-----
---------------------- L----------------------¬
¦/ ¦/
---------------------¬ ----------------------¬
¦ Реализация ¦ ¦ Отгрузка давальцу ¦
¦ покупателям ¦ ¦ Счет 76 ¦
¦ Счет 90-2 ¦ ¦ ¦
L--------------------- L----------------------

Договор переработки сырья на давальческих условиях

Существенным отличием от первого способа будет то, что в дебет счета 20 списывается стоимость не только собственного, но и давальческого сырья.

 С
Ц = -,
ср. V

где С — стоимость давальческого сырья, переработанного в текущем месяце, в руб.;

V — объем давальческого сырья, в т.

 С = С С ,
нач. пост.
где С - стоимость остатка давальческого сырья на начало месяца по
нач. ценам предыдущего периода;
С - стоимость поступившего давальческого сырья в текущем месяце.
пост.
 V = V V ,
нач. пост.
где V - объем остатка давальческого сырья на начало;
нач.
V - объем поступившего в текущем месяце давальческого сырья.
пост.

Заметим, что данными формулами можно пользоваться независимо от количества давальцев.

Реализация собственной готовой продукции отражается в общеустановленном порядке. При отгрузке продукции давальцу составляется проводка Дебет 76 «Расчеты по давальческому договору» Кредит 43 — по расчетной стоимости давальческого сырья. В результате последней записи в дебете счета 43 остается некая сумма, представляющая собой разницу между стоимостью произведенной готовой продукции и расчетной стоимостью давальческого сырья.

Таким образом, на счете 76 формируются записи по расчетам с давальцем по сырью, на счете 62 — по расчетам с давальцем по услугам переработки. В налоговую базу по НДС в полном соответствии с нормами гл. 21 НК РФ попадает реализация собственной готовой продукции и услуг переработки (стоимость давальческого сырья не учитывается при начислении НДС).

По мнению бухгалтеров-практиков, этот способ имеет следующие преимущества. Во-первых, состояние всех расчетов с давальцем можно отслеживать по данным баланса. Во-вторых, нет необходимости делить произведенную обезличенную готовую продукцию на свою и давальческую (такое деление осуществляется по факту отгрузки).

Итак, мы рассмотрели два принципиально разных варианта ведения учета в ситуации, когда совпадают:

  • виды закупаемого заводом сырья и сырья, поступающего на давальческих условиях;
  • ассортимент собственной и давальческой готовой продукции.

Оба способа имеют свои плюсы и минусы. Далее проанализируем, какие негативные последствия могут ожидать переработчика в том или ином случае. При любой схеме его могут обвинить в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Данный факт квалифицируется ст.

120 НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что чревато для завода штрафом в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом непосредственно бухгалтеру может грозить штраф в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб. за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Инспекторы при проведении проверки предприятия-переработчика нередко заявляют о наличии фактов получения от давальца имущества на безвозмездной основе. Как следствие, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму возникшего внереализационного дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ). О каком имуществе идет речь?

Безвозмездно полученными могут быть признаны отходы, образующиеся при переработке давальческого сырья. Именно «могут быть», поскольку решение этого вопроса зависит от условий договора. Если в нем сказано, что отходы должны возвращаться давальцу, то непредставление переработчиком актов сдачи-приемки отходов позволит инспекторам утверждать, что налоговая база по налогу на прибыль занижена, поскольку отходы остались в распоряжении переработчика.

Учет у заказчика (давальца)

а) для организации аналитического учета сырья и материалов, передаваемых в переработку, к счету 10 «Материалы» открывается отдельный субсчет «Сырье и материалы, переданные в переработку»;

Договор переработки сырья на давальческих условиях

б) до оприходования готовой продукции по соответствующим счетам учета на счетах учета затрат на производство должны быть отражены стоимость переданных в переработку сырья и материалов, а также стоимость их переработки.

Передача материалов в переработку оформляется, как правило, накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»), в которой в графе «основание» отражается запись «на давальческих условиях по договору N ___».

Прием материалов из переработки, если производится их доработка, оформляется выпиской приходного ордера (форма N М-4), прием готовой продукции оформляется двухсторонним актом приема — сдачи готовой продукции.

Пример 1. Предприятие — давалец приобретает у поставщика сырье на сумму 48 000 руб. (в том числе НДС 20% — 8000 руб.) и передает ее переработчику с оплатой стоимости переработки в 9600 руб. (в том числе НДС 20% — 1600 руб.).

дебет счета 10 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 руб. — приобретены сырье и материалы, подлежащие в дальнейшем передаче переработчику на давальческих условиях (без учета НДС);

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно — материальным ценностям» кредит счета 60 — 8000 руб. — НДС со стоимости приобретенных сырья и материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 «Расчетный счет» — 48 000 руб. — оплачена стоимость сырья и материалов;

Договор переработки сырья на давальческих условиях

дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — 8000 руб. — зачтен НДС по оплаченным и полученным сырью и материалам;

дебет счета 10, субсчет «Сырье и материалы, переданные в переработку» кредит счета 10 — 40 000 руб. — стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10, субсчет «Сырье и материалы, переданные в производство» — 40 000 руб. — по получению готовой продукции на затраты производства давальца относится стоимость переработанных сырья и материалов;

дебет счета 20 кредит счета 60 — 8000 руб. — стоимость услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 19 кредит счета 60 — 1600 руб. — НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 60 кредит счета 51 — 9600 руб. — оплата услуг по переработке сырья и материалов;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — 1600 руб. — зачтен НДС по оказанным и оплаченным услугам по переработке давальческого сырья и материалов;

дебет счета 40 «Готовая продукция» кредит счета 20 — 48 000 руб. (40 000 руб. 8000 руб.) — стоимость продукции, изготовленной из давальческого сырья, и переданной переработчиком давальцу.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) сырье и материалы заказчика, принятые в переработку (давальческое сырье) предприятием — переработчиком, но не оплачиваемые им, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Прием материалов оформляется приходным ордером (форма N М-4) с отражением в нем отличительных признаков, означающих, что материалы поступили на предприятие на давальческих условиях.

Договор переработки сырья на давальческих условиях

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика) в общеустановленном порядке.

Пример 2. Из примера 1 фактические затраты предприятия — переработчика по оказанию услуг давальцу составили 4500 руб.

дебет счета 003 — 40 000 руб. — стоимость сырья и материалов, принятых в переработку от давальца;

дебет счета 20 кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.счета — 4500 руб. — затраты по оказанию услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — 9600 руб. — согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС);

Договор переработки сырья на давальческих условиях

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 1600 руб. — НДС со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 20 — 4500 руб. — на реализацию списываются фактические затраты по оказанию услуг давальцу;

дебет счета 46 кредит счета 67 «Расчеты по внебюджетным платежам», субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог» — 200 руб. ((9600 руб. — 1600 руб.) х 2,5%) — налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — 3300 руб. (9600 руб. — 1600 руб. — 4500 руб. — 200 руб.) — определен финансовый результат от оказания услуг давальцу;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы» — 120 руб. ((9600 руб. — 1600 руб.) х 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы;

дебет счета 51 кредит счета 62 — 9600 руб. — оплата давальцем стоимости оказанных услуг;

кредит счета 003 — 40 000 руб. — по факту передачи готовой продукции предприятию — давальцу списывается стоимость давальческих сырья и материалов.

Торговые организации также обращаются к переработчикам с просьбой о доработке принадлежащих им товаров. При этом в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со счета 41 «Товары», а учитываются обособленно.

дебет счета 41 кредит счета 60 — стоимость приобретенных товаров;

Договор на переработку давальческого сырья

дебет счета 19 кредит счета 60 — НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 60 кредит счета 51 — оплата стоимости товаров;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — зачтен НДС;

дебет счета 41, субсчет «Товары, переданные в переработку» кредит счета 41 — товары переданы на доработку на давальческих условиях;

дебет счета 41 кредит счета 41, субсчет «Товары, переданные в переработку» — товары возвращены с доработки;

дебет счета 41 кредит счета 60 — стоимость работ по доработке товаров отнесена на увеличение стоимости товаров;

дебет счета 19 кредит счета 60 — НДС со стоимости работ по доработке товаров.

Что касается исчисления торговыми организациями налогов с реализации, то, как уже отмечалось выше, деятельность по доработке товаров в целях налогообложения следует относить к производственной с уплатой налогов с выручки от реализации доработанных товаров за вычетом НДС и акцизов.

Бухгалтерский учет

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний № 119н).

Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит 10-1 «Сырье и материалы».

Стоимость оказанных исполнителем услуг по переработке материалов (без учета НДС) будет являться расходом организации по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ делается проводка: Дебет 20 Кредит 60.

Если в результате переработки материалов образуются возвратные отходы, которые по соглашению сторон возвращаются заказчику (давальцу), учет этих отходов ведется исходя из положений п. 111 Методических указаний № 119н. Отходы сдаются на склады по сдаточным накладным с отражением их наименования и количества.

На дату утверждения отчета заказчик принимает возвратные отходы, делая в учете проводку: Дебет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 20.

Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

В конечном итоге фактическая себестоимость материалов будет складываться из суммы, уплаченной поставщику, плюс затраты на переработку минус возвратные отходы (при наличии).

Фактическая себестоимость списывается проводкой: Дебет 20 Кредит 10-7.

Готовая продукция, принятая к учету, отражается проводкой: Дебет 43 Кредит 20.

Налоговый учет

Материальные расходы.

По общему правилу затраты организаций на покупку материалов относятся к материальным расходам и при расчете налога на прибыль учитываются на дату их передачи в производство (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Что касается давальца, то в момент передачи им переработчику давальческих материалов фактическая передача их в производство еще не подтверждена. Расход можно признать только на дату утверждения отчета исполнителя об использовании материалов.

Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, признаются материальными расходами на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Возникает вопрос: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся расходы на переработку? С одной стороны, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. С другой стороны, в бухучете себестоимость материалов складывается из затрат в виде суммы, уплаченной поставщику, и затрат на переработку.

Бухгалтерский учет

Налоговые последствия возможны?

Как показывает практика, налоговые инспекторы могут найти основания для начисления недоимки по налогу на прибыль и НДС при любой схеме ведения учета. Выявив факты отгрузки давальцу готовой продукции со счета 43 (при первом варианте такое происходит при подмене давальческой продукции своей), инспекторы однозначно признают такую операцию реализацией и, как следствие, доначислят переработчику налоги.

Реально ли добиться отмены решения ИФНС? Да, если переработчик действовал по одной из приведенных схем и не нарушал норм налогового законодательства. В подтверждение сказанного приведем, например, Определение ВАС РФ от 10.12.2008 N 13297/08: основанием для доначисления налога на прибыль и НДС по операциям, связанным с изготовлением никеля и кобальта по договорам переработки давальческого сырья, послужил вывод инспекции о том, что переработчик без заключения договоров займа (товарного кредита) с давальцами допускал в ряде периодов использование (заимствование) давальческого сырья для изготовления продукции для себя, которую отгружал по договорам поставки, возмещая возникший в результате таких действий долг по сырью перед давальцами продукцией, изготовленной из собственного сырья.

Рассматривая данный эпизод и признавая решение инспекции в этой части недействительным, судебные инстанции установили, что по условиям технологического процесса переработка как давальческого, так и собственного сырья производится совместно, поэтому готовый продукт невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья и сырья, приобретенного переработчиком.

По этой причине согласно учетной политике предприятия в бухгалтерском учете весь объем готовой продукции учитывается как продукция собственного производства, но аналитический учет ведется по каждому предприятию-давальцу обособленно. При этом стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемой в рамках договоров на переработку давальческого сырья, на расходы в целях исчисления налога на прибыль не относилась, а при реализации продукции, изготовленной из заимствованного сырья, налоговая база по НДС не уменьшалась.

При таких обстоятельствах суды трех инстанций пришли к выводу о неправомерном доначислении переработчику налога на прибыль и НДС, поскольку описанные действия не повлекли за собой негативных налоговых последствий. В свою очередь, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов.

В аналогичной ситуации арбитры ФАС УО в Постановлении от 03.06.2008 N Ф09-3857/08-С3, отменяя решение инспекции, указали: доказательств того, что бухгалтерский учет переработчика не соответствует требованиям законодательства, инспекцией не представлено. Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного бухгалтерского учета опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета.

Договоры на переработку давальческого сырья действительно исполнялись налогоплательщиком ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда он распоряжался продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывал ее своим контрагентам. Указанные действия приводили к образованию задолженности перед давальцами по отгрузке готовой продукции.

В счет погашения названной задолженности переработчик отгружал готовую продукцию, изготовленную из собственного сырья. В бухгалтерском учете предприятия отражались размер задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства, что не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете.

Требования инспекции о необходимости подтверждения задолженности налогоплательщика перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства. Добавим, что ИФНС не удалось добиться пересмотра и этого дела (см. Определение ВАС РФ от 29.09.2008 N 12421/08).

Предлагаем ознакомиться:  Котировочные заявки по 44 фз срок егрюл

Как правило, инспекторы доначисляют переработчикам налоги (НДС и налог на прибыль) еще по двум основаниям:

  • исключение некоторых затрат из состава налоговых расходов;
  • занижение стоимости переработки, несоответствие цены договора уровню рыночных цен.

Начнем с первой причины. Проиллюстрируем ее на примере Постановления ФАС ЦО от 29.01.2008 N А36-1141/2007. Предметом спорного договора было изготовление цемента из давальческого сырья. Налоговики исключили из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, затраты переработчика на доставку сырья из карьера, сырьевых добавок с железнодорожной станции назначения и готовой продукции до склада заказчика.

Не согласившись с решением ИФНС, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Арбитры исходили из того, что, поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения следует индивидуально, исходя из конкретных условий его финансово-экономической деятельности, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица. Согласно условиям договора производство цемента осуществляется из сырья и сырьевых добавок заказчика. При этом договором предусмотрено, что:

  • передача сырья из карьера производится на условиях франко-борт карьер (склад);
  • сырьевые добавки доставляются заказчиком железнодорожным транспортом до станции назначения с последующим возложением на переработчика обязанностей грузополучателя;
  • переработчик доставляет изготовленную продукцию до склада заказчика, где и производится ее приемка.

Суд указал, что стороны действовали в соответствии с условиями заключенного договора, что не оспаривалось и самим налоговым органом. Суд также учел, что из описания технологического процесса следует, что доставка сырья, сырьевых добавок и отгрузка готовой продукции включены в производственный цикл. Согласно технологической схеме производства, процесс производства цемента начинается с получения сырья обществом у карьера.

В дальнейшем указанное сырье используется для получения производства цемента. Таким образом, работы по производству цемента состоят не только непосредственно из его изготовления, но и обеспечения производства материалами (сырьем, сырьевыми добавками), а также сдачи результата переработки заказчику, в связи с чем понесенные обществом затраты по их доставке носят производственный характер.

Поскольку инспекция не представила доказательств того, что цена услуги по изготовлению цемента не включает в себя компенсацию всех издержек переработчика либо является заниженной по отношению к рыночной цене, судьи отменили решение о начислении недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа. Заметим, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре данного дела (Определение от 29.04.2008 N 5255/08).

Далее перейдем ко второму основанию доначислений — занижение цены договора, в том числе убыточность переработки. В этом случае налоговики также часто проигрывают в судах <9>, поскольку не могут доказать, во-первых, правомерность применения ст. 40 НК РФ (в том числе взаимозависимость давальца и переработчика) и, во-вторых, несоответствие цены договора уровню рассчитанной ими цены, использованной для начисления недоимки.

а) состояние рынка и конъюнктура цен на нефтепродукты в зоне размещения нефтеперерабатывающих предприятий, а также в других регионах;

б) сезонные колебания спроса на определенные виды нефтепродуктов: увеличение в зимний период спроса на зимнее дизельное топливо и котельное топливо (мазут) и в летний — на автомобильный бензин, топливо для реактивных двигателей и нефтяной битум;

в) общая стратегия нефтяной компании в тот или иной период в части концентрации финансовых ресурсов и последующего наиболее эффективного их распределения между хозяйственными субъектами компании.

Аналогичные факторы влияют на цену договора с давальцем и в других отраслях промышленности. Поэтому даже наличие убытка от оказания услуг давальцу еще не основание для начисления налоговой недоимки и обвинения переработчика в стремлении получить необоснованную налоговую выгоду. Данная позиция находит подтверждение в судебной практике.

Обратимся, например, к Постановлению ФАС ЗСО от 22.10.2007 N Ф04-7472/2007(39550-А46-26): налоговый орган указал на то, что при работе по договору процессинга (из давальческого сырья производилась шинная продукция) переработчик получил убыток, поскольку при согласовании цен уже было известно, что они ниже себестоимости услуг по переработке давальческого сырья. Налогоплательщик в свою защиту указал, что:

  • в целом за год от переработки давальческого сырья получена прибыль;
  • снижение цены оказываемых давальцам услуг производилось в отдельные месяцы в целях обеспечения стабильности взаимоотношений сторон и связано с сезонными факторами спада объемов реализации шин.

Налог на добавленную стоимость

Предприятие — давалец уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, засчитывая сумму налога, уплаченную за оказанные услуги по переработке давальческого сырья.

Пример 3. Из примера 1 продукция, изготовленная из давальческого сырья реализуется за 84 000 руб. (в том числе НДС 20% — 14 000 руб.).

дебет счета 62 кредит счета 46 — 84 000 руб. — стоимость отгруженной продукции, включая НДС;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 14 000 руб. — НДС со стоимости отгруженной продукции;

дебет счета 46 кредит счета 40 — 48 000 руб. — себестоимость продукции относится на реализацию.

Таким образом, по результатам производства продукции из давальческого сырья предприятие — давалец уплатит в бюджет НДС в размере 4400 руб. (14 000 руб. — 8000 руб. — 1600 руб.), зачтя «входной» НДС по сырью (материалам) и услугам по их переработке.

Предприятие — переработчик в соответствии с п.9 Инструкции о порядке исчисления НДС исчисляет налогооблагаемую базу по НДС при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов со стоимости их обработки (включая затраты и прибыль) (см. Пример 2).

Исходя из этого, счет — фактура на суммы налога со стоимости оказываемых услуг выписывается предприятием — переработчиком.

При этом, если осуществляется переработка подакцизных сырья и материалов, в налогооблагаемую базу включается стоимость акцизов.

Об особенностях исчисления НДС предприятием — переработчиком по переработке сырья иностранных предприятий, а также по переработке давальческого сырья при производстве лекарственных средств и изделий медицинского назначения, читатель может ознакомиться в разделе «Бухгалтерский учет и налогообложение отдельных видов операций» данной консультации.

Налоги с реализации

В соответствии с Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 25.12.1997 N 04-05-17/149 под торговой деятельностью для целей налогообложения понимается приобретение организацией товара с целью его последующей реализации, без изменения технических, качественных и иных характеристик товара.

Исходя из данного выше понятия, деятельность предприятий по приобретению давальческого сырья и передаче его в дальнейшем для переработки для целей налогообложения никак не может быть отнесена к торговой, а потому налоги с реализации давальцами должны исчисляться как с производственной деятельности.

В частности, в соответствии с п.28 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» предприятия, приобретающие сырье (материалы, полуфабрикаты) и передающие его в переработку без перехода права собственности, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки от реализации произведенной из этого сырья продукции, относя суммы налога на затраты производства.

Из налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог исключаются следующие налоги, соответствующие налогооблагаемой базе по налогу: налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизы (по организациям — изготовителям подакцизных товаров), налог на реализацию ГСМ (по организациям, реализующим горюче — смазочные материалы).

Пример 4. Из примеров 1 и 3 налог на пользователей автомобильных дорог должен быть исчислен предприятием — давальцем в размере 1750 руб. (84 000 руб. — 14 000 руб.) х 2,5%.

дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» кредит счета 67, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог» — 1750 руб. — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 46 кредит счета 26 — 1750 руб. — налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию.

В таком же порядке предприятием — давальцем исчисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы, вводимый местными органами власти на их территории в соответствии с пп.»ч» п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. изменений и дополнений), по ставке не более 1,5 процента от объема реализации продукции (работ, услуг).

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы» — 1050 руб. ((84 000 руб. — 14 000 руб.) х 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы.

При оказании услуг по переработке давальческого сырья налогооблагаемой базой по налогам с реализации (налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы) для перерабатывающих предприятий является стоимость переработки этой продукции без акцизов и НДС (подтверждено Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 27.01.1998 N 04-05-11/7), что не противоречит положениям новой Инструкции МНС по налогу на пользователей автомобильных дорог от 04.04.2000 N 59.

Об исчислении налогов и отражении их в учете у предприятия — переработчика см. Пример 2.

Необходимо учитывать, что налогом на реализацию ГСМ облагается только собственник ГСМ, в связи с чем организация, не являющаяся собственником ГСМ, налогом не облагается, в том числе не облагаются налогом услуги по переработке нефти и нефтепродуктов, осуществляемые на давальческой основе (Методические указания по проведению документальных проверок плательщиков налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденные Письмом Госналогслужбы России от 14.09.1998 N ШС-6-07/611@).

Организации и предприятия, передающие нефть для переработки в горюче — смазочные материалы, при реализации последних уплачивают налог от выручки от реализации ГСМ за минусом сумм налога на добавленную стоимость (п.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59).

Налог на прибыль

Налогооблагаемая прибыль предприятия — давальца определяется как разница между выручкой от реализации продукции, изготовленной из давальческого сырья (материалов), и затратами на приобретение сырья (материалов) и их обработку.

Пример 5. Из примеров 1, 3 и 4 налогооблагаемая прибыль предприятия — давальца составит 29 200 руб. (84 000 руб. — 14 000 руб. — 48 000 руб. — 1750 руб. — 1050 руб.).

Предприятие — переработчик уплачивает налог на прибыль с разницы между получаемым вознаграждение по оказанию услуг по переработке и затратами на переработку давальческого сырья и материалов (см. Пример 2).

Налог с продаж

В соответствии с п.3 ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» с учетом дополнений, внесенных Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», плательщиками налога с продаж являются юридические лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации за наличный расчет.

Так как передача сырья в переработку давальцем не может быть отнесена к реализации, то предприятие — давалец не может являться плательщиком налога с продаж по договору «толлинга». И только в дальнейшем при реализации готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, за наличный расчет предприятие — давалец может являться плательщиком данного налога, при условии, что данный вид продукции не освобождается от налогообложения налогом с продаж.

Предприятие — переработчик является плательщиком налога с продаж в случае реализации услуг по переработке давальческого сырья за наличный расчет.

Так, в соответствии с п.3 ст.5 Закона Московской области от 31.12.1998 N 67/98-ОЗ «О налоге с продаж» налоговая база при реализации услуг за наличный расчет по изготовлению товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом НДС и акцизов для подакцизных товаров и без включения в нее налога с продаж.

Пример 6. Из примера 2 давалец рассчитывается с предприятием — переработчиком наличными деньгами.

В местности, где расположено предприятие — переработчик, установлен налог с продаж по ставке 5%.

Всего к уплате давальцем причитается сумма в 10 080 руб. (в том числе НДС 20% — 1600 руб.; налог с продаж 5% — 480 руб.).

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 46 — 10 080 руб. — согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС и налога с продаж);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу с продаж» — 480 руб. — налог с продаж со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 67, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог» — 200 руб. ((10 080 руб. — 1600 руб. — 480 руб.) х 2,5%) — налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 80 — 3300 руб. (10 080 руб. — 1600 руб. — 480 руб. — 4500 руб. — 200 руб.) — определен финансовый результат от оказания услуг давальцу;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы» — 120 руб. ((10 080 руб. — 1600 руб. — 480 руб.) х 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы;

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 62 — 10 080 руб. — оплата давальцем наличными стоимости оказанных услуг.

Нефтепереработка

Как уже отмечалось выше стороны по договору «толлинга» могут использовать схемы расчетов, при которых давалец рассчитывается с предприятием — переработчиком частью переданного переработчику сырья или уже готовой продукцией, произведенной из давальческого сырья, то есть использовать «взаимозачетные схемы» расчетов.

При этом расчеты строятся на основании положений гл.31 ГК РФ.

Исходя из положений ст.567 ГК РФ, при использовании «взаимозачетной схемы» расчетов предприятие — переработчик обязуется изготовить продукцию из полученного в переработку давальческого сырья, а давалец, в свою очередь, предоставить часть такого рода сырья или же готовой продукции в собственность переработчика, а в случае, если это предусмотрено договором, и доплатить определенную сумму. По выполнению каждой из сторон своих обязательств договор считается исполненным.

Договор может быть признан сторонами равноценным или неравноценным (ст.568 ГК РФ). В первом случае оплата услуг переработчика осуществляется согласованным объемом сырья или продукции, во втором же случае давалец обязан произвести доплату в согласованном сторонами размере. Оценка сырья, продукции и услуг для целей расчетов по договору осуществляется сторонами на свободных рыночных началах.

При отражении операций по «взаимозачетной схеме» в бухгалтерском учете предприятия обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и 10/99.

Так, в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 выручка предприятия — переработчика должна отражаться исходя из стоимости получаемых им от давальца сырья или продукции, в качестве которой принимаются цены, по которым в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных сырья или продукции.

При невозможности установить стоимость сырья или готовой продукции, полученных предприятием — переработчиком, выручка определяется стоимостью услуг по переработке сырья (такая стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие оценивает свои услуги по переработке) и соответствующей суммой доплаты.

Давалец использует положения п.6.3 ПБУ 10/99 — расходы по оплате услуг предприятия — переработчика отражаются в бухгалтерском учете исходя из стоимости сырья или готовой продукции, передаваемых в собственность переработчика (в качестве такой стоимости применяются обычно используемые давальцем цены на данные сырье и продукцию).

Для целей налогообложения стороны по договору «толлинга» должны учитывать положения ст.40 части первой НК РФ, в соответствии с п.2 которой налоговые органы вправе проверять правильность используемых для исчисления налогов цен по взаимозачетным (товарообменным, бартерным) операциям. Все это означает, что для избежания применения по отношению к предприятиям штрафных санкций за неправильное определение налогооблагаемых баз по соответствующим налогам, обе стороны по договору «толлинга» в целях налогообложения обязаны принимать рыночные цены на оплату услуг (сырье, готовую продукцию) исходя из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировок.

Пример 7. Из примера 1 предприятие — давалец рассчитывается с переработчиком частью давальческого сырья на сумму 9600 руб. (в том числе НДС 20% — 8000 руб.).

дебет счета 10, субсчет «Сырье и материалы, переданные в переработку» кредит счета 10 — 30 400 руб. (40 000 руб. — 9600 руб.) — стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

дебет счета 45 «Товары отгруженные» кредит счета 10 — 8000 руб. — стоимость давальческого сырья, переданного переработчику в счет оплаты услуг по переработке (подлежит учету по счету 45 до проведения взаимозачета по договору);

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет «Сырье и материалы, переданные в производство» — 40 000 руб. — по получению готовой продукции на затраты производства давальца относится стоимость переработанных сырья и материалов;

дебет счета 48 «Реализация прочих активов» кредит счета 45 — 8000 руб. — стоимость реализованного сырья в счет оплаты за оказанные переработчиком услуги;

дебет счета 48 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 1600 руб. — НДС со стоимости реализованного в счет оплаты услуг сырья;

дебет счета 62 кредит счета 48 — 9600 руб. — задолженность покупателя (предприятия — переработчика) за переданное в его собственность давальческое сырье;

дебет счета 60 кредит счета 62 — взаимозачет взаимных обязательств.

Из примера 2 предприятие — переработчик в счет оплаты услуг по договору получает давальческое сырье в свою собственность.

дебет счета 003 — 30 400 руб. — стоимость сырья, полученного на давальческих условиях;

дебет счета 002 «Товарно — материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 9600 руб. — стоимость сырья, полученного в качестве «задатка» за предстоящее выполнение работ и подлежащего в дальнейшем переходу в собственность переработчика;

дебет счета 62 кредит счета 46 — 9600 руб. — согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС);

дебет счета 10 кредит счета 60 — 8000 руб. — стоимость полученного в собственность давальческого сырья;

дебет счета 19 кредит счета 60 — 1600 руб. — НДС со стоимости полученного в собственность давальческого сырья;

дебет счета 60 кредит счета 62 — 9600 руб. — проведен взаимозачет по обязательствам сторон.

Лицензии выдаются на осуществление следующих видов деятельности:

  • производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата (этиловый спирт, содержащий добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает его использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции);
  • производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции (согласно Письму МНС России от 05.01.2000 N ВБ-6-31/5 в целях лицензирования коньячные спирты отнесены к спиртосодержащей пищевой продукции);
  • закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции;
  • хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
  • закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
  • экспорт алкогольной продукции;
  • импорт, хранение и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
  • производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт;
  • розничная продажа алкогольной продукции.

При этом в соответствии с Федеральным законом от 08.01.1998 N 5-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции» к спиртосодержащей продукции, подлежащей лицензированию, относятся любые растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции с объемной долей этилового спирта свыше 12%, содержащегося в готовой продукции, реализуемые организациями или поставляемые по импорту и облагаемые акцизами.

Положения о лицензировании деятельности по производству, хранению и обороту этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, и спиртосодержащей продукции, о лицензировании деятельности по производству, розливу, хранению и обороту алкогольной продукции утверждены Постановлением Правительства РФ от 09.07.

Исходя из вышеизложенного, лицензии должны иметься у обоих сторон по договору — как у давальца, так и у переработчика, причем в обязательном порядке лицензии на производство (в том числе и у давальца).

Размеры сбора за выдачу лицензий установлены ст.3 Федерального закона N 5-ФЗ. Сумма сбора относится на затраты производства.

По товарам, выработанным из давальческого сырья, сумма акцизов, предусмотренная в составе выручки от их реализации, в соответствии с п.18 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» отражается в учете по дебету счета 46 и кредиту счета 68 (для чего открывается отдельный субсчет «Расчеты по акцизам»).

Суммы же акцизов, уплачиваемые поставщикам за подакцизные товары, используемые в качестве сырья для производства подакцизных товаров, по которым засчитывается акцизный платеж, отражается в учете по дебету счета 19, субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям» в корреспонденции по счетами расчетов с поставщиками (60, 76).

Пример 11. Предприятие — давалец приобретает 2000 л спирта (96%) по цене 25 руб. за 1 л (без НДС и акцизов), который в дальнейшем передает на переработку в вино натуральное (22%) за 200 000 руб. (без НДС и акцизов).

Предлагаем ознакомиться:  Переработка пластиковых бутылок как бизнес

Затраты предприятия — переработчика составили 130 000 руб.

по спирту — 12 руб. за 1 л безводного этилового спирта;

по винам — 3 руб. за 1 л.

Выход вина по договору — 8700 л.

В бухгалтерском учете предприятия отражаются следующие записи по учету:

  1. У предприятия — давальца:

дебет счета 10 кредит счета 60 — 50 000 руб. (2000 л х 25 руб.) — стоимость спирта (без НДС и акцизов);

дебет счета 19, субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям» кредит счета 60 — 24 000 руб. (12 руб. х 2000 л) — акциз со стоимости спирта;

дебет счета 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счета 60 — 14 800 руб. ((50 000 руб. 24 000 руб.) х 20%) — НДС со стоимости приобретенного спирта;

дебет счета 60 кредит счета 51 — 88 800 руб. (50 000 руб. 24 000 руб. 14 800 руб.) — оплачена стоимость спирта;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 24 000 руб. — после оплаты спирта НДС отнесен на расчеты с бюджетом;

дебет счета 10, субсчет «Сырье и материалы, переданные в переработку» кредит счета 10 — 50 000 руб. — спирт передан в переработку;

Швейное производство

В швейном производстве на давальческих условиях предприятиями — переработчиками могут оказываться услуги по изготовлению из материалов заказчика одежды (спецодежды), а также по выполнению ремонтных работ из материалов заказчика.

При этом в роли давальца могут выступать как юридические лица (при заключении договоров на пошив спецодежды, форменной одежды и т.п.), так и физические лица.

В соответствии с Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025 (в ред. Постановления Правительства РФ от 02.10.1999 N 1104), договор об оказании услуги (выполнения работы) в пользу физического лица оформляется в письменной форме (договор, квитанция, иной документ) и должен содержать следующие сведения:

  • наименование и местонахождение (юридический адрес) организации — исполнителя;
  • вид услуги (работы);
  • цена услуги (работы);
  • точное наименование, описание и цена материалов, предоставляемых заказчиком;
  • отметка об оплате потребителем полной цены услуги (работы) либо о внесенном авансе при оформлении договора, если такая оплата была произведена;
  • дата приема и исполнения заказа;
  • гарантийные сроки на результаты работы, если они установлены федеральными законами, иными правовыми актами Российской Федерации или договором либо предусмотрены обычаем делового оборота;
  • другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг (выполняемых работ);
  • должность лица, принявшего заказ, и его подпись, а также подпись потребителя, сдавшего заказ.

Договор об оказании услуги (выполнения работы), исполняемой в присутствии потребителя, может оформляться также путем выдачи кассового чека, билета, а также жетона или талона.

Выполнение работ по заказу юридических лиц производится швейными предприятиями на основании двусторонних договоров или иных договорных документов (гарантийных писем, заявок и т.п.).

Ценообразование на выполняемые работы, как правило, строится на основе прейскурантов предприятия — исполнителя по пошиву и ремонту тех или иных изделий. Стоимость материала, предоставляемого заказчиком, дополнительной оплате не подлежит, при условии, что материал соответствует требованиям, предъявляемым к нему, и не требует дополнительной обработки.

Во всех случаях выполнения работы полностью или частично из материала (вещи) заказчика исполнитель отвечает за сохранность материала (вещи) и правильное их использование. После окончания работы исполнитель обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося неиспользованного материала.

В случае полной или частичной утраты (повреждения) материала (вещи), принятого от заказчика, исполнитель в соответствии с Правилами бытового обслуживания обязан в 3-дневный срок заменить его однородным материалом (вещью) аналогичного качества и по желанию заказчика изготовить изделие из однородного материала (вещи) в разумный срок, а при отсутствии однородного материала (вещи) аналогичного качества — возместить заказчику двукратную цену утраченного (поврежденного) материала (вещи), а также расходы, понесенные заказчиком.

В свою очередь, заказчик вправе в любое время до сдачи ему работы отказаться от исполнения договора, но только уплатив при этом исполнителю часть установленной цены пропорционально части выполненной работы до уведомления об отказе от исполнения договора (п.13 Правил бытового обслуживания). Кроме того, заказчик обязан возместить исполнителю расходы, произведенные до момента отказа от исполнения договора, если они не входят в указанную выше часть цены выполненной работы.

Расчеты с заказчиками — физическими лицами в соответствии с Законом РФ от 18.06.1993 N 5215-1 «О применении контрольно — кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» осуществляются с применением контрольно — кассовых аппаратов. И только применение документов строгой отчетности позволяет организовать расчеты без применения ККМ.

Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» утверждены формы документов строгой отчетности, используемые организациями бытового обслуживания при расчетах с населением без применения контрольно — кассовых машин (сообщено также Письмом Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ЮУ-4-14/29Н).

Швейные предприятия для организации расчетов применяют формы БО-4 и БО-9.

Следует учитывать, что во всех случаях выдача чека контрольно — кассового аппарата потребителю или квитанции, в которой не отражены все обязательные реквизиты договора с потребителем, не освобождает предприятия от составления в установленном порядке договора услуг.

Расчеты с юридическими лицами оформляются швейными предприятиями с применением документов строгой отчетности, контрольно — кассовых аппаратов или с использованием приходных кассовых ордеров.

Как правило, оплата заказчиком работ по пошиву (ремонту) изделий производится в предварительном порядке с выдачей полного или частичного аванса по согласованной цене работы.

Материалы заказчика, принятые исполнителем для выполнения заказа, учитываются на забалансовом счете 003. Списание материалов с забалансового счета производится на основании составляемого отчета по нормам раскроя и другим показателям. В случае оплаты остатков материала заказчика они приходуются по учету предприятия как приобретенные.

Пример 8. Швейное предприятие получило заказ на изготовление партии специальной одежды.

Материал поставляется предприятием — заказчиком и его стоимость составляет 120 000 руб.

Стоимость услуг по изготовлению партии спецодежды из материалов заказчика согласована сторонами на уровне 96 000 руб. (в том числе НДС 20% — 16 000 руб.), и данную сумму заказчик обязан внести до выполнения работ, то есть в форме аванса.

Фактические затраты исполнителя по пошиву составили 60 000 руб.

дебет счета 003 — 120 000 руб. — стоимость полученных от заказчика материалов;

дебет счетов 50, 51 кредит счета 64 «Расчеты по авансам полученным» — 96 000 руб. — предварительная оплата заказчиком стоимости услуг по пошиву спецодежды;

дебет счета 64 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 16 000 руб. — НДС с предварительной оплаты услуг;

дебет счета 20 кредит счетов 02 «Износ основных средств», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов», 69, 70 — 60 000 руб. — фактические затраты по оказанию услуг по пошиву одежды;

дебет счета 62 кредит счета 46 — 96 000 руб. — выручка от реализации услуг по пошиву одежды;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 16 000 руб. — начислен НДС со стоимости оказанных услуг по пошиву;

дебет счета 64 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 16 000 руб. (сторно) — сторнированы записи по начислению НДС с суммы полученного аванса;

дебет счета 46 кредит счета 20 — 60 000 руб. — затраты по оказанию услуг списаны на реализацию;

дебет счета 64 кредит счета 62 — 96 000 руб. — в счет оплаты услуг по пошиву одежды зачтен ранее полученный от заказчика аванс;

дебет счета 26 кредит счета 67, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог» — 2000 руб. ((96 000 руб. — 16 000 руб.) х 2,5%) — с выручки от реализации услуг начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 46 кредит счета 26 — 2000 руб. — налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию;

дебет счета 46 кредит счета 80 — 18 000 руб. (96 000 руб. — 16 000 руб. — 60 000 руб. — 2000 руб.) — финансовый результат от реализации услуг по пошиву одежды из материалов заказчика;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы» — 1200 руб. ((96 000 руб. — 16 000 руб.) х 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы;

кредит счета 003 — 120 000 руб. — материалы, переданные заказчиком для пошива одежды, использованы полностью;

дебет счета 10 кредит счета 60 — по согласованию с заказчиком оприходованы остатки материалов (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 — НДС со стоимости остатка материалов (при условии, что НДС можно выделить из документов).

Подробнее об организации бухгалтерского учета и налогообложения на предприятиях по пошиву и ремонту швейных, меховых и кожаных изделий читатели журнала могут ознакомиться в публикации в журнале «Консультант бухгалтера» N 4 за 2000 г., стр. 3 — 24.

Сельское хозяйство

В сельском хозяйстве на давальческих условиях перерабатывающим предприятиям могут передаваться молоко (для получения сметаны и прочих молочных продуктов), сахарная свекла (для получения сахара), подсолнечник (для получения подсолнечного масла), зерна (для получения муки), скот (для получения мяса и мясопродуктов) и т.п.

Особенностью налогообложения операций по договору переработки является тот факт, что в соответствии с п.2.9 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль при передаче сельскохозяйственного сырья в переработку другому предприятию на давальческих началах прибыль, полученная от реализации промышленной продукции, подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли, определяемую исходя из удельного веса затрат от производства сельскохозяйственной продукции в общих затратах промышленной продукции, рассчитываемой по Приложению N 2 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль.

N п/п
 Содержание расчета 
Данные расчета
 1 
Количество сахарной свеклы, переданной в 
переработку на давальческих условиях (тонн)
 100 
 2 
Затраты на производство сахарной свеклы, 
переданной в переработку (тыс. руб.)
 30 000 
 3 
Стоимость сахарной свеклы (тыс. руб.) 
 10 000 
 4 
Итого производственная себестоимость 
готовой продукции без НДС (тыс. руб.)
 40 000 
 5 
Выход готовой продукции (тонн) 
 10 
 6 
Выручка от реализации готовой продукции 
без НДС (тыс. руб.)
 50 000 
 7 
Прибыль от реализации (тыс. руб.) (стр. 6 -
стр. 4)
 10 000 
 8 
Удельный вес затрат на производство 
сельхозпродукции в общей сумме затрат (%)
(стр. 2 : стр. 4 х 100)
 75 
 9 
Прибыль от реализации сельхозпродукции 
(тыс. руб.) (стр. 7 х стр. 8)
 7 500 
 10 
Прибыль, принадлежащая налогообложению 
(тыс. руб.) (стр. 7 - стр. 9)
 2 500 

В случае если давалец рассчитывается с переработчиком частью выработанной продукции, то данные расчета подлежат соответствующей корректировке.

Для отношений по передаче для переработки сельскохозяйственного сырья характерен вид расчетов, при котором за оказанные услуги по переработке давалец рассчитывается частью сырья или готовой продукцией, изготовленной из этого сырья.

Учет затрат на хранение и переработку давальческого сельскохозяйственного сырья ведется предприятием — переработчиком на счете 20 в случае, если выполняемые работы соответствуют цели, с которой создавалось предприятие, или на счете 23 «Вспомогательные производства» в случае, если выполняемые работы являются вспомогательными по отношению к основной деятельности.

Так, непосредственные затраты по переработке зерна на мельнице отражаются на счете 20, тогда как затраты по хранению, подготовке и первичной переработке отражаются на счете 23.

Кроме того, возможен вариант, при котором предприятие — исполнитель получает сырье заказчика только на хранение без соответствующей переработки (например, элеватор принимает зерно только на хранение). В таком случае учет полученного сырья организуется по счету 002, а затраты по хранению — на соответствующих счетах учета затрат.

Пример 9. Сельскохозяйственное предприятие передает элеватору зерно (стоимость 100 000 руб.) на хранение, за что уплачивает исполнителю сумму в 12 000 руб. (в том числе НДС 20% — 2000 руб.).

Фактические затраты исполнителя по хранению сырья составили 5600 руб.

дебет счета 10, субсчет «Сырье и материалы, переданные в переработку» кредит счета 10 — 100 000 руб. — стоимость зерна, переданного на хранение;

дебет счета 10 кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 10 000 руб. — стоимость услуг по хранению отнесена на увеличение себестоимости зерна;

дебет счета 19 кредит счета 76 — 2000 руб. — НДС со стоимости услуг по хранению зерна;

дебет счета 76 кредит счета 51 — 12 000 руб. — оплата услуг по хранению;

дебет счета 19 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 2000 руб. — НДС со стоимости услуг по хранению отнесен на расчеты с бюджетом;

дебет счета 10 кредит счета 10, субсчет «Сырье и материалы, переданные в переработку» — 100 000 руб. — списывается стоимость зерна, полученного с хранения.

  1. У предприятия — исполнителя:

дебет счета 002 — 100 000 руб. — стоимость зерна, полученного на хранение;

дебет счета 23 кредит счетов 69, 70 и др. — 5600 руб. — затраты по оказанию услуг по хранению;

дебет счета 62 кредит счета 46 — 12 000 руб. — согласованная сторонами стоимость услуг по хранению зерна (включая суммы НДС);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 2000 руб. — НДС со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 20 — 5600 руб. — на реализацию списываются фактические затраты по хранению зерна;

дебет счета 26 кредит счета 67, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог» — 250 руб. ((12 000 руб. — 2000 руб.) х 2,5%) — налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 26 — 250 руб. — налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию;

дебет счета 46 кредит счета 80 — 4150 руб. (12 000 руб. — 2000 руб. — 5600 руб. — 250 руб.) — определен финансовый результат от оказания услуг по хранению зерна;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы» — 150 руб. ((12 000 руб. — 2000 руб.) х 1,5%) — начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы;

дебет счета 51 кредит счета 62 — 12 000 руб. — оплата заказчиком услуг по хранению;

кредит счета 002 — 10 000 руб. — возврат зерна заказчику.

Дальнейшая передача зерна в переработку для получения муки отражается в учете в порядке, рассмотренном в примерах N 1 — 6.

Строительство

В строительстве поставка материалов может осуществляться от поставщиков и непосредственно от заказчиков.

При этом поступление материалов от заказчиков следует отличать от поставки материалов заказчика на «давальческих» условиях. Основой для разграничения таких схем является переход права собственности на передаваемые материалы. Если при использовании схемы «материалов поставки заказчика» право собственности на материалы переходит к поставщику по соответствующим первичным документам, то «давальческие материалы» остаются в собственности заказчика при приеме выполненных работ.

Схема «материалов поставки заказчика» строится на основе ст.745 ГК РФ, в соответствии с которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

При принятии материалов заказчика подрядчик должен обеспечить учет полученных материалов на счете 10, субсчете «Строительные материалы». Передача материалов оформляется соответствующими первичными документами (накладными, актами на передачу материалов и т.п.).

При использовании материалов заказчика следует иметь в виду, что в соответствии с п.7.8 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. изменений и дополнений), стоимость материалов, полученных от заказчика, включается в выполненный объем работ.

В связи с этим стоимость материалов, переданных заказчиком подрядчику, отражается на основании счета — фактуры и накладной по дебету счета 10 и кредиту счета 62 и включается в дальнейшем в сметную стоимость строящегося объекта (себестоимость строительства).

При расчетах стоимость материалов, полученных от заказчика, учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм, в связи с чем в справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3, утвержденная Постановлением Росстатагентства от 11.11.1999 N 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно — строительных работ») указываются общая стоимость работ, а также суммы удержаний за переданные заказчиком материалы. По итогу справки сумма к оплате определяется как разница между общей стоимостью работ и суммой удержаний стоимости материалов.

Во всех случаях налог на добавленную стоимость исчисляется подрядчиком к полному объему выполненных строительно — монтажных работ, включая стоимость переданных заказчиком материалов. Суммы же входного НДС по таким материалам принимаются подрядчиком к зачету на основании первичных документов при условии отражения в таких документах суммы налога отдельной строкой.

Пример 10. За отчетный период строительно — монтажной организацией согласно строительным расценкам выполнено работ на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20% — 20 000 руб.).

В уменьшение суммы оплаты за выполненные работы заказчик предоставил подрядчику материалов на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС 20% — 4000 руб.), которые полностью израсходованы подрядчиком при выполнении работ.

дебет счета 62 кредит счета 46 — 120 000 руб. — общая стоимость работ (с учетом НДС);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 20 000 руб. — начислен НДС со стоимости выполненных строительных работ;

дебет счета 10 кредит счета 62 — 20 000 руб. — стоимость материалов поставки заказчика (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 62 — 4000 руб. — НДС со стоимости полученных материалов поставки заказчика;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — 4000 руб. — зачтен НДС со стоимости материалов поставки заказчика;

дебет счета 51 кредит счета 62 — 96 000 руб. (120 000 руб. — 24 000 руб.) — оплата заказчиком выполненных работ за минусом стоимости предоставленных материалов.

Схема использования «давальческих строительных материалов» строится на основе ст.713 ГК РФ, согласно которой подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо; после окончания работы предоставить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Оборотом, облагаемым НДС при использовании строительно — монтажными организациями «давальческих» материалов заказчика, является объем работ по укладке материалов в строительство без стоимости самих материалов.

Учет давальческих материалов организуется на забалансовом счете 003, а общая корреспонденция операций сходна с корреспонденцией, рассмотренной в примере N 2.

В справке (форма КС-3) отражается сметная стоимость строительных работ без стоимости давальческих материалов.

Нефтепереработка

Переработка давальческого нефтесырья получила название «процессинга».

Стоимость услуг по переработке «давальческой нефти» слагается из затрат по переработке и прибыли (рентабельности) в размере, не превышающем получаемую нефтеперерабатывающим предприятием прибыль при переработке 1 тонны собственной (покупной) нефти.

Состав затрат, включаемых в услуги по переработке «давальческой нефти», аналогичен составу затрат по переработке собственной (покупной) нефти, за исключением стоимости «давальческой нефти» и расходов по реализации полученной из нее готовой продукции, которые не включаются в стоимость услуг по переработке «давальческой нефти».

Добывающие предприятия являются плательщиками акцизов на нефть в порядке, предусмотренном Инструкцией Госналогслужбы России от 01.11.1995 N 40 «О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ».

В соответствии с п.8 Инструкции Госналогслужбы России N 40 объектом обложения акцизом на нефть является:

  • в случае реализации нефти — количество реализованной продукции;
  • при переработке нефти нефтегазодобывающими организациями и предприятиями, при передаче ее на давальческих основах на промпереработку другим организациям и предприятиям — количество нефти, переданное в переработку.

Предприятия, перерабатывающие нефть в неподакцизную продукцию на давальческих условиях, плательщиками акцизов не являются.

Раздел VI Инструкции Госналогслужбы России N 40 не предусматривает порядка отражения в учете начисления акциза при передаче нефти в переработку на давальческих основах.

Вместе с тем в соответствии с п.19 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 фактическая себестоимость подакцизных товаров (без учета акцизов), используемых для производства других товаров, не облагаемых акцизами, отражается по кредиту счетов 21 «Полуфабрикаты собственного производства» или 40 в корреспонденции с дебетом счета 20.

Одновременно по этим товарам исчисляется сумма акцизов, которая отражается по кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по акцизам» в корреспонденции с дебетом счета 20.

, , , ,
Поделиться
Похожие записи
Комментарии:
Комментариев еще нет. Будь первым!
Имя
Укажите своё имя и фамилию
E-mail
Без СПАМа, обещаем
Текст сообщения
Adblock detector